I ENTORNO GLOBAL.

La crisis económica mundial que marcó el comienzo del año 2008 en los Estados Unidos de América y en Europa se expandió de inmediato a lo largo de la geografía mundial a través de países con los que mantienen relaciones comerciales de acorde al proceso de globalización⁶ existente. El fenómeno dejó absortos a los economistas, políticos y legisladores ya que dicha crisis trajo consigo repercusiones estructurales que afectó a la sociedad mundial, esta crisis es de corte diferente a las conocidas anteriormente ya que durante siglos las estructuras económicas, políticas, financieras y sociales eran bastante rígidas. Las instituciones jurídicas podían tener períodos muy largos de duración por cientos de años sin tener que ser modificadas constantemente. La conducta y la regulación de los ciudadanos correspondía con los tiempos y por lo tanto había cierto nivel de estabilidad; pero en los últimos setenta años se están generando progresos y cambios de forma acelerada que generan toda una Era de Incertidumbre⁷ que obliga a los países a plantearse soluciones normativas para nuevas situaciones como la economía digital a grandes dimensiones internacionales en las que la normativa interna de los países encuentra su soberanía limitada a sus fronteras enfrentándose a vacíos y problemas legales que claman soluciones rápidas y acordes a un mundo globalizado de facto, integrando en la respuesta jurídica a todos los países de la comunidad internacional.

Ante fenómenos de rápidos cambios estructurales, el orden jurídico no puede quedarse estático ya que genera alarma social. Durante esta crisis económica que ha tocado a la mayoría de las familias durante la última década, los ciudadanos en calidad de contribuyentes no han tardado en madurar y hacer conciencia⁸ de estar soportando en gran medida el mantenimiento de los grandes presupuestos públicos muy cuestionados, mientras tienen la percepción que las grandes empresas no contribuyen o lo hacen en muy bajas proporciones⁹. Este disgusto de los ciudadanos¹⁰ ha sido llevado a gráficos porcentuales por parte de los medios de comunicación¹¹, así como por entidades especializadas e Instituciones Internacionales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)¹².

Un ejemplo del disgusto de los ciudadanos fue cuando en 2012 saltó a la luz el caso de Starbucks en el Reino Unido en el momento en que la sociedad civil indignada se organizó a través de marchas y protestas contra sus locales con la finalidad de convertir en guarderías, refugios y otros servicios que el Gobierno recortó por falta de presupuesto ya que los ingresos fiscales habían bajado desde 2008 a 2011. Ante semejantes circunstancias, el Director Gerente de Starbucks, Kris Engskov prometió en la Cámara de Comercio de Londres que pagaría a la administración tributaria del Reino Unido (HMRC) diez millones de libras en impuestos cada uno de los dos próximos años, aún cuando la cadena no logre obtener las ganancias que respalden dichos pagos.

Starbucks lleva a cabo una ingeniería compleja de planificación fiscal agresiva dentro de la transnacional, sus precios de transferencia son bastante altos por la compra de granos de café a través de división en Suiza son de un 20% y otra prima de 4,7% para la división Holandesa por el procesamiento de tostado de café. La administración tributaria local quedó avergonzada socialmente por no cumplir su labor de cobrar la cantidad correcta de impuestos. Los ciudadanos manifestaron sentirse estafados al pensar que toda la carga de los impuestos solo pesa sobre sus hombros como personas físicas y que las multinacionales no contribuyen al gasto público de manera justa y proporcional.

Bajo este tipo de manifestaciones, las administraciones públicas de los diversos países se ven obligadas a corregir los vacíos legales ante las fórmulas que las empresas multinacionales -EMN - utilizan para evadir la imposición en uno o todos los países donde se sitúan sus filiales y su casa matriz¹³, ya que las multinacionales realizan la elusión fiscal aplicando de la manera más conveniente una planificación fiscal agresiva¹⁴ en la que se ven favorecidas por los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición - CDIs-, desvirtuando la finalidad de estos tratados, ya que no pagan impuestos ni en un país ni en otro, o en todo caso su tributación es muy baja.

Cuando se empezaron a negociar los CDIs a mediados del siglo pasado, el objetivo de cada jurisdicción era evitar que se gravara en exceso a los empresarios y por la realización del mismo hecho impositivo no paguen injustamente doble o triplemente el impuesto sobre sus beneficios en dos o más países en los que desarrollaban sus actividades. Los gobiernos buscaban apoyar el desarrollo de las multinacionales y que tuvieran a su disposición una seguridad jurídica internacional de protección al ámbito societario, así como a la economía global. De hecho, los gobiernos se orientaban claramente a ofrecer interesantes medidas fiscales para atraer inversiones a sus jurisdicciones y se vivía una etapa de competencia fiscal entre Estados. Cuando las multinacionales toman decisiones para escoger los países de sus filiales siempre toman en cuenta el factor fiscal para planificar sus proyectados beneficios como una ventaja a su favor, con lo cual se daba la volatilidad de los capitales con gran facilidad en búsqueda de una menor o nula presión fiscal, generándose el fenómeno del treaty shopping a modo de economía de opción. Ante este panorama, estuvo en cuestionamiento los principios clásicos de la imposición por la diferenciación de trato entre los contribuyentes como personas físicas o jurídicas nacionales y las de carácter internacional.

Pero hoy en día, las cosas han cambiado, los intereses de los gobiernos han dado un giro de 180º a su postura inicial de competir con otros países mediante atractivos fiscales. De esta manera los mismos países han sentado las bases para una utilización abusiva y elusoria de las empresas que consiguen pagar menos impuestos aprovechándose de los vacíos legales que surgen ante la aplicación de los CDIs. La realidad global ocasiona beneficios deslocalizados, sin Estados que perciban tributos por las actividades de las EMN.

La falta de recursos para cumplir con la infraestructura de los gastos públicos llevó a las políticas de los gobiernos hacia una mayor presión recaudatoria por impuestos indirectos a través del IVA y los impuestos sobre consumos específicos a nivel interno.

Con respecto a la recaudación por impuestos directos, la situación es más complicada, debido a la globalización, las normas internas no son suficientes para su aplicación ya que las Administraciones tienen limitada su soberanía al ámbito interno y su brazo no llega fuera de sus fronteras, por lo cual necesita del principio de cooperación internacional para llegar a soluciones comunes para problemas comunes.

Las políticas tributarias necesitan aplicar de forma rápida una corrección jurídica ante la falta de recursos recaudatorios, acción que no puede llevarse a cabo de forma unilateral ni bilateral por las administraciones tributarias. Las administraciones estatales tienen sus límites geográficos fuera de los cuales sus países no tienen potestad de actuación para aplicar impuestos ni para recabarlos. Esta necesaria y urgente corrección solo puede llevarse a cabo dejando las formas jurídicas usuales del pasado basadas en la bilateralidad y enfrentando un nuevo paradigma, a través de la cooperación entre los países y llegando a acuerdos concertados en el plano internacional de carácter multilateral.

López Martín analiza que la heterogeneidad, universalidad de la sociedad internacional, así como la gran velocidad de los cambios sociales nos dan como resultado un rápido proceso de evolución del ordenamiento internacional que marcan la necesidad de certidumbre y de suavización de la regla jurídica por lo que “ los Estados están regulando sus relaciones fundamentalmente a través del tratado multilateral concebido como un instrumento de prueba y de reforma del derecho positivo”¹⁵.

Se requiere que estos acuerdos de cooperación internacional sean lo más específicos posibles, ya que los tratados generales no resultan de gran utilidad. El nuevo paradigma ha ido surgiendo estos últimos años a iniciativa de instituciones internacionales y ONGs a través de Conferencias, Declaraciones, Recomendaciones, así como de Tratados Internacionales, todos ellos de carácter “multilateral” llevados a cabo por Organismos Internacionales. Nos encontramos ante una etapa de “expansión normativa del derecho internacional sin precedentes, generalmente en nuevas áreas. Esto sucede porque el ordenamiento internacional está evolucionando (…) el derecho internacional aparece divido en “marcos” sumamente especializados que pretenden tener autonomía relativa, tanto entre sí, como respecto del derecho general”¹⁶.

Los Tratados de carácter multilateral surgen para dar respuesta a las necesidades de regulación internacional, las Naciones Unidas - ONU - se ha dedicado a situaciones más comunes y generales del Derecho Internacional a través de dichos tratados, empleando varios años en cada uno de sus trabajos, incluso décadas en cada uno de ellos, pero no ha tenido la capacidad para enfrentar ámbitos especializados como lo es el Derecho Internacional Tributario, por lo cual la OCDE se ha ido posesionando en este sector durante los últimos años por sus estudios, dedicación y propuestas de pronta y rápida solución jurídica a grandes y urgentes problemas que no pueden esperar décadas para ser resueltos de forma efectiva.

Es la OCDE quien ha encabezado en los últimos años la búsqueda y solución de los problemas que aquejan a sus miembros y ya ha obtenido varios resultados en temas como la Asistencia Administrativa Mutua¹⁷ y Transparencia Fiscal Internacional¹⁸ de gran aceptación a nivel mundial por el gran número de países firmantes de dichos tratados de carácter multilateral.

Así, en búsqueda de una solución a la crisis recaudatoria, los gobernantes del G-20¹⁹ a través de un mandato encargaron en 2012 a la OCDE la realización de un estudio sobre la problemática de la elusión de impuestos y esta en febrero de 2013 emitió el Informe: Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios²⁰, proponiendo en julio del mismo años un Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios²¹ de alcance mundial donde identificó una solución con quince acciones²² a seguir a través de un calendario con plazos a cumplir para su adecuada implementación, el cual fue aprobado por todos los países del G-20 en su reunión de San Petersburgo.

Al respecto, Carbajo señala que las acciones que la OCDE propone para enfrentar el BEPS se podrán enfrentar mejor si se incluye parte de todo el trabajo que dicho organismo ha venido trabajando en este sentido hace varios años, no se trata de innovar al cien por cien, sino de incorporar mecanismos que han venido perfeccionándose y llevándose a cabo con éxito.

“(…) La única forma de luchar contra las estrategias BEPS es convertir el intercambio de información automática internacional en obligatorio, mediante creación de Bases de Datos fiscales compartidas, el fin de cualquier secreto bancario o mecanismo de anonimato fiscal y la ampliación de los instrumentos de asistencia mutua y recaudatoria internacionales”²³.

A continuación se preparó un informe para el desarrollo y actuación para cada una de las quince acciones contra el problema que genera BEPS, por las cuales se pretende eliminar la elusión fiscal que aquejan las haciendas públicas, una elusión que la OCDE calcula en cifras aproximadas de un billón de euros anuales solo en la zona euro y de entre un 4 y un 10% correspondiente a la recaudación global por los impuestos sobre sociedades, lo que significa que estamos hablando de entre cien y doscientos cuarenta mil millones de dólares norteamericanos. Informa la OCDE que esta cifra es mucho mayor aún en los países en desarrollo²⁴.

II APLICACIÓN DE LAS ACCIONES BEPS A TRAVÉS DE UN INSTRUMENTO MULTILATERAL.

La acción 15 recomendó un instrumento multilateral vinculante como la respuesta a un reexamen que efectuó la OCDE acerca de algunas características del sistema actual que permiten el uso abusivo por parte de las EMN sobre la red de más tres mil convenios fiscales de carácter bilateral suscritos para evitar la doble imposición. Nace así la idea de desarrollar un instrumento multilateral - IML - que recoja las principales acciones anti BEPS modificando los CDIs existentes.

Los CDIs fueron concebidos inicialmente para poner fin a los casos injustos de doble imposición que pueden afectar al comercio y a las inversiones transfronterizas, por lo cual su uso indiscriminado no corresponde con la finalidad para la que fueron creados y debe frenarse con la colaboración de toda la comunidad internacional.

Con el desarrollo de este IML se produce así un cambio de paradigma en el ámbito fiscal internacional, dejando atrás el ámbito bilateral²⁵ y se pasa a una cooperación y actuación conjunta de todos los países a nivel multilateral dejando de esta manera de facilitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios hacia los países de escasa o nula tributación.

Se toma la solución de emplear un instrumento multilateral para modificar la enorme red de convenios fiscales debido a la necesidad de rapidez, sincronización y eficiencia de las acciones proyectadas por el paquete BEPS. El hecho de llevar a cabo las negociaciones bilaterales emplearía enormes recursos y tardaría varios años para modificar cada CDI.

Para tener la certeza de que la acción 15 tenía alguna probabilidad de ser concretada, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE auspició el trabajo de un comité de expertos en Derecho Internacional Público y Derecho Internacional Fiscal²⁶ en 2014 para examinar las posibilidades técnicas de adoptar un instrumento multilateral vinculante y su repercusión sobre la red de CDI existentes, así como estudiar las dificultades inherentes a la elaboración de un instrumento del tal magnitud teniendo en cuenta el marco político, el tributario internacional y del Derecho Internacional Público. La conclusión del comité de expertos fue que técnicamente el Proyecto era deseable y además viable a través de herramientas amplias y flexibles²⁷ para que la mayor cantidad posible de países forme parte del Proyecto.

El Informe Final de la Acción 15 ²⁸ publicado en 2015 incluye una declaración explicativa al IML, así como un anexo con una visión global de BEPS, aperturando una Era Post-BEPS por la cual las 15 acciones deben empezar a implementarse por todos los países a través de sus legislaciones internas y frenar la elusión impositiva ahí donde se genera la actividad económica y la creación de valor. Se proyecta un seguimiento de las Acciones BEPS a través de Informes programados y de un “Marco Inclusivo”²⁹ abierto a todas las jurisdicciones, instituciones internacionales y organismos fiscales regionales para trabajar en pie de igualdad ³⁰revisando el cumplimiento de los cuatro estándares mínimos³¹. Dicho marco o foro inclusivo en encargará también de supervisar la implementación de medidas y de las cuestiones que aún quedar por perfeccionar. El Informe Final de la Acción 15 incorpora el contenido del Informe del Comité de Expertos³² e incluye el mandato para elaborar el IML ³³ disponiendo que a más tardar en julio de 2015 se constituya un grupo ad hoc independiente de la OCDE pero con la asistencia de la Secretaría Técnica de la OCDE y se dé comienzo a la elaboración y redacción del IML³⁴ a fin de que el IML quedara abierto a la firma el 31.12.2016.

En la declaración explicativa se informa que los trabajos de preparación del IML estuvieron abiertos a todas las jurisdicciones e incluso a organizaciones internacionales³⁵, asegura además que a través de las medidas anti BEPS , los países que las asuman apoyarán a los políticos a recuperar la confianza de sus ciudadanos al recobrar la seguridad en el sistema. Recomienda además que los demás países que se abstengan de realizar prácticas perniciosas para ofrecer un entorno más atractivo fomentando las inversiones de manera desleal³⁶. De esta manera, participaron más de 100 jurisdicciones en la elaboración del IML en condiciones de igualdad, así como observadores, pero lo hicieron sin el compromiso de tener que firmar el IML en caso que tuvieran que pensarlo o realizar consultas.

Se marca así un momento histórico sin precedentes con la Conferencia llevada a cabo en la ciudad de París, Francia, el 7.06.2017 donde inicialmente 76 jurisdicciones firmaron el Instrumento Multilateral³⁷ que modifica los CDIs para evitar la erosión de la base y el traslado de beneficios. Actualmente los países firmantes son 78 ³⁸y afecta a 1.105 CDIs de la red de tratados cubiertos. El mismo texto del Tratado dispone en su artículo 34 que entrará en vigor una vez que los primeros cinco países hayan depositado el IML en la Secretaría de la OCDE , a partir del 1er día del mes siguiente a la expiración de un periodo de tres meses naturales contados desde la fecha del depósito del 5to. Instrumento ratificado, aceptado o aprobado, por sus respectivos parlamentos de acuerdo al procedimiento legal correspondiente a cada jurisdicción con lo cual, el IML entrará en vigor el 1.07.2018 para los países firmantes³⁹.

El objetivo de la Acción 15 radica en agilizar y simplificar la implementación de las medidas BEPS previstas en los convenios. El IML y los CDIs existentes convivirán en el tiempo. Se trata de un planteamiento innovador sin ningún precedente igual en el ámbito tributario, si bien existen precedentes de convenios bilaterales modificados por un instrumento multilateral en otros ámbitos del Derecho Internacional Público⁴⁰.

Las acciones anti BEPS que el IML ha introducido en sus cláusulas son las siguientes:

Entre los logros de la Acción 15 se puede mencionar que se marcan niveles de compromiso como los estándares mínimos para las medidas relativas a las acciones 6 y 14 para evitar el BEPS, así como estrategias comunes y directrices basadas en las mejores prácticas.

III ESTRUCTURA DEL IML

En el momento de la firma del Tratado, cada jurisdicción debe presentar una lista de opciones, reservas y notificaciones que serán confirmadas con el depósito del instrumento, con lo cual los resultados de la red de Convenios cubiertos será asimétrico debido a la complejidad de la estructura de cada convenio que producen dicha lista de opciones, reservas y notificaciones le otorga al IML un carácter flexible, elemento necesario para poder dar cobertura a la diversidad de intereses de cada país firmante, así mismo cada país debe señalar expresamente la lista de los CDIs que pretende modificar al incluirlo en el IML, de manera que cuando dos países coincidan en señalar sus CDIs, entonces dicho CDI quedará afectado.

La estructura articulada del IML es la siguiente:

Cada país debe presentar las reservas y notificaciones que considere en el momento de la firma, la cual contiene una estructura programática enlistada que está diseñada de la siguiente manera a modo de ejemplo:

Ejemplo de la estructura de una cláusula del IML extraída del texto del Convenio firmado por España, en la que se puede apreciar la norma sustantiva del artículo 5, así como las notificaciones enlistadas con relación a la doble imposición de los CDIs a ser modificados:

En este ejemplo de redacción con respecto a las reservas y notificaciones enlistadas por el Reino de España podemos observar que el artículo 5 del IML tiene como norma sustantiva la aplicación de los métodos para la eliminación de la doble imposición. El paso siguiente es identificar cuál de las tres opciones que se enlistan en el IML es la escogida por la jurisdicción contratante o si manifiesta una reserva ya que puede darse este caso en tanto este método no es un estándar mínimo y no obliga a incluirlo en los Estados contratantes. En ese caso, España no presentó ninguna reserva, más bien notificó que escogió la opción C que configura el método de imputación ordinaria, en vez del método de exención en sus dos vertientes al dejar de lado la opción A (doble no imposición jurídica) y la opción B (doble no imposición económica). La razón es que España tiene reflejado este método en la mayoría de sus CDIs vigentes y en los que no figure deberá ser sustituida.

Cabe anotar que en el IS español la ley señala la doble no imposición económica, es decir la opción B, pero en el ámbito internacional, lo propio es la opción C porque impedirá los casos en que España exima de tributación una renta que la otra jurisdicción contratante no la grave y esta situación diera como resultado una injusta doble no imposición de un hecho imponible que manifiesta riqueza.

Si los otros Estados signatarios del IML al enlistar los países con los que tienen firmado un CDI aparece el CDI con España y además coinciden en escoger el mismo método C (imputación ordinaria), ese será el método a aplicar para los dos países signatarios en particular; pero si alguno de los signatarios escoge el método de exención a través de la opción A o la opción B, se aplicará dicha medida solo respecto de sus propios residentes⁴³.

Finalmente en el ejemplo, se puede apreciar la forma en que España enumera los CDIs en los que tenía configurado el método de exención para que sea sustituido, “de conformidad con el artículo 5(10), del Convenio, el Reino de España considera que los siguientes acuerdos contienen una disposición descrita en el artículo 5 (7). A continuación se identifican los países que deberán sustituir el contenido del artículo 5 y para ello se señala el número de la disposición que debe ser modificada en el CDI: Brasil, República Checa, República Eslovaquia, Marruecos, Polonia y Turquía. En la redacción del IML figura el número de CDI que le ha sido asignado a cada jurisdicción en el Art. 1 IML al ser enlistado, así como el número del artículo que se verá afectado. En este caso coincide que el número de la disposición para casi todos los países indicados es el artículo 23 (1) ya que el Convenio utilizado es el que corresponde al Modelo de Convenio de la OCDE. Solo Brasil⁴⁴ (23, 3) y Turquía (22,1) reflejan un número de articulado diferente, pero con el contenido equivalente.

Para garantizar la transparencia y claridad de toda esta abrumadora información la OCDE ha puesto en marcha una herramienta informática de consulta abierta al público mediante su página web que es bastante sencilla de manejar donde está configurada una matriz de datos o cuadro programático de indicadores en línea que contiene la lista completa de jurisdicciones firmantes que detalla los CDIs cubiertos por cada uno, así como las reservas, notificaciones y opciones que cada país ha escogido en cada una de las cláusulas en las que modifica los CDIs cubiertos. Se puede verificar a simple vista de un pantallazo en tiempo real la etapa o el nivel de situación en que se encuentran los países signatarios como, por ejemplo, la fecha en qué se firmó el tratado, la fecha del depósito del documento ratificado, fecha de entrada en vigor⁴⁵. Sin embargo, para evitar incertidumbres, los Estados pueden desarrollar versiones consolidadas en formato papel de sus propios CDIs que incluyan las modificaciones efectuadas en correlación con el IMLy de forma concreta mostrar los compromisos asumidos y a continuación depositarlas en la Secretaría de la OCDE las cuales podrían ser publicadas en la base de datos de acceso al público.

Es interesante también especificar la forma cómo van a convivir los CDIs cubiertos y el IML ya que el convenio multilateral no deroga los CDIs existentes, sino que ambos tendrán vigencia de forma paralela, con lo cual surgirán conflictos⁴⁶ al momento de aplicarlos y no todos podrán resolverse de acuerdo al artículo 30 de la Convención de Viena -C.V. - sobre el Derecho de los Tratados⁴⁷ en la que se fija que debe primar el tratado posterior:

Art. 30,3 C.V.: “Cuando todas las partes sean también partes en el tratado posterior (…) el tratado posterior se aplicará únicamente en la medida que sus disposiciones sean compatibles con las del tratado posterior”.

Si no se da coincidencia total de las partes, se aplica el art. 30,4 CV especifica lo siguiente:

Art. 30,4 C.V.: Cuando las partes en el tratado anterior no sean todas ellas partes en el tratado posterior:

a) en las relaciones entre los Estados partes en ambos tratados se aplicará la norma enunciada en el párrafo 3:

b) en las relaciones entre un Estado que sea parte en ambos tratados y un Estado que solo lo sea en uno de ellos, los derechos y obligaciones recíprocos se regirán por el tratado en el que los dos Estados sean partes.

Sin embargo, debemos observar que no siempre la ley posterior será la que de forma automática se aplique, porque de acuerdo a los principios del Derecho Internacional Público también deben tenerse en cuenta la voluntad de las partes, la intención legislativa y el principio de la ley especial que debe primar sobre la general⁴⁸. De todas maneras, en la elaboración del IML para evitar conflictos entre los CDIs y el IML se ha tenido en cuenta las cláusulas de compatibilidad, las cuales deben figurar bien definidas y ajustarse al contenido de la norma sustantiva del IML, quedando claro en cada artículo la disposición que los países firmantes elijen y cuál es la cláusula y el contenido que se modifica.

IV RETOS PARA SER SUPERADOS POR EL IML

Queda pendiente en la estructura del IML un mecanismo de revisión del mismo para evitar la rigidez de los tratados multilaterales en donde intentar un acuerdo entre las jurisdicciones parte puede conllevar largos períodos de negociación. Malherbe anota que “La modificación de un tratado multilateral es un procedimiento lento como lo prueban las modificaciones que se han realizado en 2011 al tratado multilateral del Consejo de Europa y la OCDE sobre Intercambio de Información de 1998”⁴⁹.

A efectos de llevar a cabo dicha revisión, se debe crear una comisión permanente que periódicamente revise las posibles modificaciones a realizar tal vez a través de Protocolos, “la falta de instrumentos de control de la ejecución del IML podría llevar a la paradoja de tener un tratado vinculante, pero sin relevancia práctica” ⁵⁰ La realidad de las transacciones avanza rápidamente en la configuración de nuevos negocios y si son necesarias modificaciones a la legislación fiscal, esta debe ser rápida. Si el motivo principal de concertar más de cien países para posibilitar la ejecución de las medidas 2, 6, 7 y 14 de BEPS ha sido el desarrollo de un instrumento multilateral para evitar largos tiempos de espera y economizar recursos en la negociación de cada tratado bilateral, con una red mundial de más de tres mil CDIs⁵¹, luego no sería lógico dejar que la monitorización del Convenio y sus modificaciones vengan a ser lentas. No correspondería a la finalidad tal cual se creó el IML. Poco serviría haber creado un Instrumento para poner en marcha velozmente el paquete de medidas BEPS si después queda estancada cualquier modificación necesaria o incluso una interpretación sobre ella.

Esta Comisión Permanente para ser legítima debe ser representativa de todos los países firmantes y la OCDE pese a prestar su impulso e iniciativa para la firma del IML, no sería la más adecuada⁵² para realizar modificaciones, ya que sus miembros representan solo el 36% de las jurisdicciones firmantes y la mayoría de ellos, por ejemplo, tiene como fundamento en sus legislaciones internas el criterio de la residencia para ejercer su autoridad impositiva, en cambio normalmente las economías en desarrollo actúan bajo el criterio de la fuente y su legislación empieza a aplicar con mucha reticencia algunas de las acciones BEPS en tanto prefieren atraer capitales e inversiones de las MNE a sus países y no están dispuestas a implantar trabas fiscales ni a retirar la seguridad jurídica con la que las grandes empresas cuentan. Si la ONU, que contempla un modelo de convenio que tiene en cuenta el criterio de la fuente, tampoco puede representar a la totalidad de los intereses de las autoridades fiscales de las jurisdicciones firmantes del IML, tal vez una comisión mixta entre la OCDE y la ONU podría tener la legitimidad⁵³ necesaria con carácter representativo.

Si el objetivo del IML se ha fundamentado en la necesaria inmediatez de la modificación de los CDIs para evitar la elusión tributaria debido a que las estructuras comerciales que generan riqueza actúan con gran rapidez, no es el momento de quedarse estáticos ni rígidos por décadas ni siglos, sino de adaptarse a los tiempos a través una Comisión Permanente o una Autoridad Tributaria Internacional⁵⁴ que tenga la suficiente autoridad y representatividad para supervisar los avances del IML y superar la problemática y los conflictos que surjan en su desarrollo.

La Comisión Permanente podría formar una serie de Comités de trabajo que aporten certeza jurídica en una serie de aspectos que rodean al IML, por ejemplo, debería tener en cuenta que hay una serie de terminología específica y necesaria que causa inseguridad a los contribuyentes, debe estar definida en un glosario técnico como anexo al Convenio para evitar una serie de mal entendidos, conflictos e injusticias de carácter tributario. Por ejemplo, si definición de “Planificación Fiscal Agresiva” no está delimitada, las administraciones que suelen ser juez y parte cuando aplican la normativa tributaria puede extralimitar sus potestades discrecionales y perseguir todo tipo de planificación, aún cuando esta pueda ser una opción legítima. En ese caso se podría terminar por asfixiar a las empresas, base de la economía como generadora de la riqueza de los países.

Habría que tener en cuenta como menciona Carbajo que tal vez “ los propios gobiernos y las administraciones tributarias han suspirado aliviadas (…) porque los ciudadanos en vez de preguntarse cuestiones cómo ¿Es eficiente el sistema recaudatorio vigente?, ¿Está adaptada la legislación tributaria a los contextos modernos?, ¿Han sido coherentes las decisiones de política fiscal que han tomado los gobiernos en los últimos años para hacer frente a la crisis? O preguntas similares, han encontrado el chivo expiatorio en las EMN ⁵⁵.

De hecho, como todas las medidas BEPS que asume el IML van dirigidas en contra de los intereses y actividades de las EMN, la Comisión Permanente debe tomar contacto directo con los representantes de las empresas multinacionales y tener en cuenta sus observaciones de forma puntual. En este sentido, la misma OCDE propulsora de la firma de este tratado conjuntamente con el FMI ha publicado en marzo de 2017 un Informe sobre la Incertidumbre Fiscal⁵⁶ el cual no puede pasar desapercibido, el Informe evidencia que en la toma de decisiones empresariales uno de los factores que tienen en cuenta de forma prioritaria en el momento de abrir una filial e invertir en un país determinado, es el de la seguridad jurídica en materia fiscal⁵⁷. Los agentes y factores que provocan esta inseguridad fiscal, según las empresas encuestadas en este Informe indican que está conformado por trámites burocráticos y la documentación a presentar; la escasez de programas de prevención de controversias y resolución temprana de los mismos, así como los puntos de vista imprevisibles o inconsistentes de las diferentes autoridades fiscales, especialmente en lo que concierne a la aplicación de las normas tributarias internacionales. Las EMN tienen la percepción que las normas internacionales están fragmentadas y se aplican de manera diferente por cada una de las administraciones nacionales, con el IML se daría solución en parte a esta fragmentación y diversificación al unificar políticas tributarias de forma concertada y multilateral, pero existe aún cierta incertidumbre que solo despejará las dudas en los años venideros en la medida en que el contenido del IML como derecho positivo influencie también en los países no signatarios y se consolide a través de una práctica internacional uniforme y constante de forma consuetudinaria.

Erradicar la incertidumbre tributaria será muy difícil, pero se puede mejorar el entorno donde las EMN tengan la oportunidad de gestionar sus riesgos fiscales en un marco de seguridad jurídica aceptable.

Por lo cual, con miras a preservar el verdadero fin de toda rama del derecho, como es la JUSTICIA, habría que materializar el sueño de muchos tributaristas y EMN al crear un Tribunal Fiscal Internacional que pueda resolver conflictos por vía arbitral o jurisdiccional sobre los problemas que surjan de la aplicación del IML con la finalidad de garantizar una interpretación armonizada del mismo de forma coherente. Es momento que el derecho internacional tributario garantice la protección de los contribuyentes internacionales. Las EMN actualmente no tienen dónde acudir en el ámbito internacional especializado en el tema fiscal, ya que al Tribunal de Justicia de la Unión Europea no tienen acceso otras jurisdicciones y además no es un Tribunal especializado, y al Tribunal de la Haya solo pueden comparecer Estados u organizaciones estatales como lo apuntaba visionariamente Bühler en la década de los sesenta y podría ser traída la idea de dicho Tribunal a nuestra época, “(…) el objeto principal de las intervenciones de tal Tribunal serían las reclamaciones de los contribuyentes mismos contra la decisión de su suprema autoridad fiscal respectiva, así como, en ciertas circunstancias contra el resultado de los procedimientos de consulta previstos en los Tratados de Doble Imposición”. De esta manera el IML salvaguardaría los derechos y garantías de los contribuyentes en el marco del Derecho Internacional Tributario el cual no solo está compuesto por acreedores de ganancias, sino que debe regular con justicia las relaciones jurídico tributarias entre los creadores de las ganancias y las administraciones tributarias, con la finalidad que el deber de contribuir a los gastos públicos no sea un terrible castigo o una sanción muy dura, sino como mucho un porcentaje progresivo de acuerdo a la capacidad contributiva de las EMN que no las lleve a la asfixia, sino que les permita generar gasto, puestos de trabajo y mayor riqueza circulante.