1.1 Impuesto sobre el Valor Añadido

En el Impuesto sobre el Valor Añadido regulado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se somete a gravamen una muestra indirecta de capacidad económica como es el consumo de bienes y derechos por particulares y familias. Para llevar a la práctica este objetivo legal, se establece un sistema por el cual son las empresas que efectúan la prestación de servicios y las entregas de bienes quienes tendrán la condición de sujetos pasivos del IVA y se relacionarán con la Administración tributaria dejando fuera de esta relación a los consumidores y usuarios. De esta forma, el empresario o profesional tendrá la doble obligación legal de repercutir la cuota de IVA junto con el precio de los bienes o servicios que preste y la obligación de ingresar las cuotas de IVA resultantes de las operaciones realizadas una vez se han deducido las cuotas de IVA soportadas en bienes y servicios destinados al desarrollo de las actividades ofertadas en el mercado.

De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992 son sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales por realizar actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos únicamente, con independencia y bajo su responsabilidad, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios sin que los mismos se distribuyan exclusivamente de forma gratuita.

La lectura de este artículo permite considerar a priori que la persona o entidad que emplea sus propios medios productivos para la producción de nuevas criptodivisas recibiendo por ello una contraprestación, es decir, actuando a título oneroso, adquiere la condición de empresario o profesional y, en consecuencia, la condición de sujeto pasivo del IVA.

Sin embargo, este planteamiento inicial no se puede sostener dado el concepto de actuación a título oneroso que resulta aplicable en el IVA.

Como se acaba de advertir, a efectos de calificar como sujeto pasivo del IVA a quien produce nuevas monedas digitales se ha de analizar si se cumple el requisito de actuación a título oneroso y para ello se ha de conocer la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso.

Entre otras Sentencias que han servido para determinar si la operación se efectúa a título oneroso destaca la Sentencia de 5.02.1981 Cooperatieve Aardappelenbewannrplaats, asunto C-154/1980 y que establece que “debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que una prestación de servicios sea gravable por el Impuesto.”

A su vez, el Tribunal Europeo, en su sentencia de 3.03.1994, R.J. Tolsma, Asunto C-16/1993, señaló que:

“14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios solo se realiza “a título oneroso” en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”.

Esta elaboración jurisprudencial nos va a ser de utilidad para determinar si la realización de actividades de creación de nuevas criptomonedas genera la adquisición de la condición de sujeto pasivo de IVA en quien las realiza. En este sentido se ha de tener en cuenta que las operaciones de minado de criptomonedas permiten crear nuevos bloques de los que se derivan nuevas criptomonedas y son remunerados por el sistema con una cantidad de estas criptomonedas. Dadas estas premisas, a juicio de la Dirección General de Tributos, la actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación como la existente entre el proveedor de un servicio y el destinatario del mismo caracterizada porque la retribución abonada al prestador del servicio sea el contravalor, la contraprestación, del servicio prestado en los términos previstos en la jurisprudencia del Tribunal y, en particular, en el asunto Tolsma antes señalado. Siguiendo tal planteamiento cabe afirmar que en la actividad de minado no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma en la medida en que las nuevas criptomonedas son automáticamente generadas por la red.

En consecuencia, la falta de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en los servicios de minado hace que los mismos no queden sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho de otra manera, el desarrollo de actividades de minado de criptomonedas no constituye una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque sí lo sea la venta de moneda virtual a cambio de una comisión. La no sujeción se extiende a los supuestos en los que el minado sea realizado por una sociedad mercantil⁸.

La no sujeción al IVA de los servicios de minado tiene importantes consecuencias fiscales para el desarrollo de esta actividad de producción de moneda virtual, como es la imposibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los inputs necesarios para la generación de las criptodivisas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992⁹.

1.2 Impuestos sobre la renta

El planteamiento seguido por la DGT en relación con el IVA resulta sustancialmente alterado cuando el foco de atención se proyecta sobre la imposición sobre la renta del productor de criptomonedas ya sea persona física o persona jurídica.

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que somete a gravamen la renta obtenida por las entidades dotadas de personalidad jurídica con residencia fiscal en territorio español y la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que sujeta a tributación la renta obtenida por las personas físicas con residencia fiscal en territorio español se adscriben a un concepto extensivo de renta. El legislador considera renta a efectos fiscales cualquier nuevo ingreso que se incorpore al activo del contribuyente y suponga un incremento del patrimonio neto durante el período impositivo. Tal renta puede provenir de cualquier lugar, puede ser satisfecha por cualquier persona o entidad y puede ser en dinero o en especie.

Si, como consecuencia de la realización de actividades de minería de criptomonedas, se reciben a título de propiedad un cierto número de criptomonedas el receptor de las mismas persona física o persona jurídica obtiene una renta y, por lo tanto, se perfecciona el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente. Esta afirmación queda reforzada por el hecho de que en el artículo 6.5 de la Ley 35/2006 se incluye una presunción legal relativa de retribución de las prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital y en el artículo 28.4 de la misma Ley existe la ficción jurídica por la cual las prestaciones de servicios realizadas por el contribuyente que desarrolle actividades económicas se valorarán, en todo caso, por su valor normal de mercado.

A diferencia del Impuesto sobre Sociedades que prevé un tratamiento sintético para cualquier clase de renta obtenida por los sujetos pasivos, el IRPF español se caracteriza por su carácter sintético al haber optado el legislador por atribuir un régimen jurídico diferenciado a cada tipo de renta percibida. Por ello, se ha de proceder a la calificación de la renta a efectos del IRPF generada por la realización de actividades de minado de criptomonedas.

Desde nuestro punto de vista consideramos que las rentas derivadas de la realización de actividades de minado de criptomonedas se han de calificar como rentas de actividades empresariales definidas en el artículo 27 de la Ley del IRPF¹⁰. Con el objetivo de superar los problemas matemáticos establecidos como condicionantes para la creación de nuevas criptomonedas, el minero organiza los medios productivos tales como ordenadores o suministro de electricidad o servicios externos de informática con la finalidad de que se le atribuya a él la creación de las nuevas criptomonedas y, a cambio de ellos, recibir del propio aplicativo de minado como contraprestación una pequeña parte de las nuevas criptomonedas que se crean. El resultado de esta actividad es la obtención del poder de disposición sobre estas nuevas criptomonedas atribuidas al minero. Los resultados positivos o negativos derivados del desarrollo de la actividad han de ser soportados por quien la realice.

La realización de actividades económicas conlleva consecuencias fiscales en la determinación de la base imponible propias para esta categoría de rentas. El rasgo esencial de los rendimientos de actividades económicas es que en la base imponible del IRPF de quien realiza la actividad se incluirán los rendimientos netos de las mismas. Esto supone tener en cuenta, por un lado, el valor de mercado de las nuevas criptomonedas en el momento del devengo del derecho a percibir esta renta en especie y, por otro lado, los gastos necesarios para poder generar el rendimiento.

De esta forma es posible desagregar las diferentes consecuencias fiscales derivadas de la realización de las actuaciones de minado de monedas digitales por cuenta propia:

Por lo que respecta al Impuesto local sobre Actividades Económicas que somete a gravamen el mero ejercicio en territorio español de actividades empresariales, profesionales o artísticas, la realización de actividades de minado de criptomonedas se considera sujeta a gravamen por este tributo¹⁶.

La determinación de la cuota tributaria derivada de la realización del hecho imponible del IAE depende de la clasificación de la actividad según las Tarifas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Según la Resolución de la DGT V3625-16, de 31.08.2016, la actividad de minado de criptomonedas no se encuentra recogida en epígrafe alguno de las Tarifas del IAE por lo que debe aplicarse lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción incluida en el Real Decreto Legislativo 1175/1990 que señala que: “Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a esta.”

En consecuencia, de acuerdo con la citada regla, procede clasificar provisionalmente la actividad de referencia en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas, “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.

La sujeción al IAE no implica necesariamente la tributación por este gravamen ya que el Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales reconoce una exención a las personas físicas y a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros en el año anterior al del devengo de la cuota del IAE¹⁷ de la que, lógicamente, pueden beneficiarse quienes desarrollen la actividad de creación de monedas virtuales.

2.1 Impuesto sobre el Valor Añadido

La realización de la actividad de compra y venta de moneda electrónica a través de páginas web o de máquinas de vending o cajeros se ha de calificar como una actividad empresarial en la que se ordenan por cuenta propia los medios de producción y se accede a la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La cuestión que se va a plantear en relación con la sujeción de las operaciones de compraventa de criptomonedas a efectos del IVA es la de si es posible que tales operaciones queden exentas de IVA.

En un primer momento, la Dirección General de Tributos en su resolución V2846-15, de 1.10.2015, se apoyó en el contenido del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28.11.2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido para declarar la exención de las operaciones de compra venta de monedas virtuales. Concretamente, el artículo 135.1. d) tiene la siguiente redacción:

“Art.135.1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…) d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos.”

Este artículo ha sido objeto de transposición por el artículo 20.Uno.18º, letras h) e i) de la Ley 37/1992 que disponen las siguientes exenciones:

“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

(…)

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.”

Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen el concepto de “otros efectos comerciales” u “otras órdenes de pagos”. Por ello, la Dirección General de Tributos acudió a la doctrina emanada de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea C-461/12, de 12.06.2014, Granton Advertising, que ha establecido que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se refiere a medios de pago como los cheques y que, por su propio funcionamiento, debe implicar una transferencia de dinero.

En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el IVA, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas, pagarés u otros que supongan una orden de pago. Por tanto, de la sentencia Granton Advertising se puede concluir que el concepto de “otros efectos comerciales” del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del IVA. Las monedas virtuales actúan como un medio de pago y, por sus propias características, deben entenderse incluidas dentro del concepto de “otros efectos comerciales” por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta de IVA.

Esta doctrina inicial basada en la Sentencia Granton Advertising, ha sido alterada por la sentencia del TJUE de 22.10.2015, David Hedqvist, asunto C-264/14, en la que el Tribunal analiza la sujeción al IVA de las operaciones de cambio de divisas tradicionales por la divisa virtual “bitcoin” o viceversa¹⁸.

En esta Sentencia se declara que “al ser la divisa virtual “bitcoin” un medio de pago contractual, por una parte, no es posible considerarla ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, un pago o un giro” sino que constituye “un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan” y, por ello, la exención de las operaciones de compraventa de moneda virtual no se puede fundamentar en el contenido del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE.

La Sentencia citada ha justificado la aplicación de la exención a las operaciones de intercambio de moneda virtual en base al contenido del artículo 135.1.e) de la Directiva 2006/112/CE¹⁹. Así, se puede leer en esta Sentencia que “las operaciones relativas a divisas no tradicionales, es decir, a divisas distintas a las monedas que son medios legales de pago en uno o varios países, constituyen operaciones financieras siempre que tales divisas hayan sido aceptadas por las partes de una transacción como medio de pago alternativo a los medios legales de pago y no tengan ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago”, “del contexto y de la finalidad de dicho artículo 135, apartado 1, letra e) se deduce que interpretar esta disposición en el sentido de que se refiere únicamente a las operaciones relativas a las divisas tradicionales equivaldría a privarla de una parte de sus efectos” por lo que “en consecuencia, procede concluir que el artículo 135, apartado 1, letra e) de la Directiva, del IVA se refiere igualmente a unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual “bitcoin”, y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes”. En conclusión, las criptomonedas y demás monedas digitales han de ser calificadas como divisas a efectos del IVA por lo que los servicios financieros vinculados con las mismas están exentos del IVA en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

Entre las consecuencias derivadas de la exención de IVA de la transmisión de criptomonedas se incluye la de que si el comprador-vendedor realiza únicamente operaciones exentas comprendidas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, como son la compra y venta de monedas virtuales, no nacerá la obligación de presentación de autoliquidaciones del IVA²⁰.

Finalmente, el hecho de que la compra y venta de monedas virtuales sea una operación exenta de IVA impide que el interviniente pueda deducir las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y derechos destinados a la realización de la actividad de intercambio de criptomonedas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992²¹.

En el supuesto de que la actividad no consista en la compraventa de criptomonedas sino en la prestación de servicios de mediación para la compraventa de esta clase de activos, la norma que resulta aplicable es la contenida en el artículo 20, apartado uno, ordinal 18º, letra m) de la Ley 37/1992 que declara la exención de la mediación en las operaciones exentas relativas a las operaciones financieras como el intercambio de divisas y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales²².

A diferencia de la compraventa y de la mediación en la compraventa de divisas virtuales, los servicios de asesoramiento e investigación relacionada con las criptodivisas son actividades sujetas al IVA de acuerdo con las reglas de localización de los servicios de asesoramiento y consultoría regulados en el artículo 69 a las que no les resulta aplicable ninguna de las exenciones contempladas en la Ley 37/1992²³. Sin embargo, incluso en el caso de que las operaciones realizadas no queden sujetas a gravamen por el IVA español sí que será posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas para la prestación del servicio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94. Uno.2º de la Ley 37/1992.

2.2 Impuestos sobre la renta

Las especialidades que aparecen en el tratamiento fiscal en la imposición directa de la actividad de compraventa de criptomonedas no provienen de una discordancia con la aplicación de la normativa tributaria del IVA en estos supuestos, sino que se va a manifestar especialmente en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del vendedor.

Como se ha explicado con anterioridad cuando la actividad de compraventa de criptomonedas es realizada por una sociedad o una persona jurídica con residencia fiscal en territorio español la renta generada por tales operaciones queda sujeta a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades español cualquiera que sea el lugar en el que se haya generado la renta.

Por supuesto, la obtención de una renta por la diferencia entre el precio de transmisión y el precio de adquisición de las monedas virtuales también genera una renta objeto de gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las personas residentes en territorio español.

La principal cuestión que se va a plantear en relación con la tributación en el IRPF de las ganancias derivadas de la transmisión de monedas virtuales está relacionada con el carácter analítico de este tributo. Concretamente, nace la dificultad de calificar esta tipología concreta de rentas como rentas de actividades económicas o como ganancias o pérdidas de patrimonio. Las consecuencias de una u otra calificación no es baladí ya que en el primero de los casos el beneficio se integra en la parte general de la renta y en el último de los casos en la renta del ahorro²⁴.

Como ha quedado señalado con anterioridad, la generación de rentas de actividades económicas exige como presupuesto la ordenación por cuenta propia de los medios productivos destinados a obtener la renta. Se trata, además, de una categoría preferente en cuanto a la determinación de la naturaleza de los ingresos frente a cualquier otra categoría legal de renta y, en especial, respecto de las ganancias y pérdidas de patrimonio. Por lo tanto, queda abierta la puerta a que una persona física ordene los medios productivos para comprar y vender monedas digitales asumiendo el riesgo derivado de estos negocios jurídicos. Habrá que acudir a criterios casuísticos para determinar si la actividad puede encuadrarse en la de compraventa de criptomonedas como actividad económica. Consideramos que cuando es el mismo contribuyente quien procede al minado de las criptomonedas, obtiene una parte de las nuevas criptomonedas creadas y procede a la venta de las mismas está desarrollando una actividad por cuenta propia generadora de rentas de actividades económicas.

Indicios de la realización de una actividad económica son el número elevado de transacciones realizadas a lo largo del período impositivo, el volumen que representan estas rentas respecto de la base imponible total obtenida en el período impositivo, la presentación de alta en la declaración censal como empresario de “Otros servicios financieros n.c.o.p.”, el alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, o la existencia de una pluralidad de ordenadores de gran capacidad para la realización de las operaciones.

Como alternativa a la calificación del ingreso como beneficio de actividad económica y en los supuestos en los que no proceda tal calificación, la naturaleza de la renta obtenida será la de ganancia o pérdida de patrimonio de las contempladas en el artículo 33 de la Ley 35/2006. La ganancia o pérdida patrimonial exige una alteración en la composición del patrimonio y con ocasión de esta variación se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio (ej. compraventa de monedas virtuales por dinero de curso legal, permuta de monedas virtuales por otras permutas virtuales)²⁵.

La ganancia o pérdida de patrimonio se determina en función de la diferencia entre el valor de transmisión del activo y el valor de adquisición del mismo. Los gastos por comisiones que obran las casas de cambio o “exchanges” por las adquisiciones y por las ventas de monedas virtuales se han de computar a efectos de determinar los valores de adquisición y de transmisión siempre que guarden relación directa con las adquisiciones y con las ventas de este tipo de activos y sean satisfechos por el transmitente²⁶.

En el caso de efectuarse ventas parciales de monedas virtuales que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las monedas virtuales que se transmiten son las adquiridas en primer lugar. El hecho de que las criptomonedas se adquieran y transmitan en diferentes casas de cambio o “exchanges” no constituye una circunstancia que altere la homogeneidad de las monedas virtuales por lo que para determinar la antigüedad y el correspondiente valor de adquisición de los activos que se consideran vendidos en primer lugar habrán de tenerse en cuenta todas las monedas adquiridas sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones²⁷.

Por lo que respecta a la imputación temporal de la ganancia de patrimonio, según el artículo 14 del IRPF, en la venta de monedas virtuales la alteración patrimonial se entenderá producida en el momento en el que se proceda a la entrega de las monedas virtuales por el contribuyente en virtud del contrato de compraventa con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta debiendo, por tanto, imputarse la ganancia o pérdida patrimonial producida al período impositivo en el que se haya producido dicha entrega. Esta regla se excepciona por aplicación de la disposición específica sobre operaciones a plazos o con precio aplazado²⁸.

La posible pérdida de patrimonio generada por la transmisión de monedas virtuales recibirá el mismo tratamiento en cuanto a la compensación de rentas que se aplica al resto de pérdidas de patrimonio.

El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas de patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero constituyen renta del ahorro²⁹.

Por lo que respecta a la aplicación del régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia en relación con las monedas virtuales regulado en el artículo 95 bis de la LIRPF la titularidad de monedas virtuales no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación objetivo de activos a los que se aplica el régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia, al no tener las monedas virtuales la consideración de acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad³⁰.

A efectos de aplicación del Impuesto local sobre Actividades Económicas que somete a gravamen el mero ejercicio en territorio español de actividades empresariales, profesionales o artísticas, la realización de actividades de compra-venta de criptomonedas ya sea a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia o de una red pública se considera sujeta a gravamen por este tributo. Tal actividad debe clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas, “Otros servicios financieros n.c.o.p.”³¹.